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Les droits de mutation à titre gratuit, communément appelés « droits de succession » ou « impôts de succession » dépendent des droits perçus par le gratifié mais aussi et presque surtout du lien qui l’unissait au défunt.

Quels sont les biens soumis aux droits de successions ?

Pour calculer le montant des droits de succession, plusieurs étapes sont nécessaires. 

Le cas des assurances-vie

Les assurances-vie sont par principe « hors succession » selon les dispositions de l’article L 132-12 du code des assurances.  Le capital à verser au bénéficiaire du contrat d’assurance-vie n’entre pas par principe dans l’actif à liquider tant sur le plan civil que sur le plan fiscal. Il s’agit d’une masse indépendante, dévolue selon le contenu de la clause bénéficiaire établie par le souscripteur (renvoi vers assurance-vie). 

Dès lors, les contrats d’assurance-vie sont soumis à des règles d’impositions spécifiques au titre de la fiscalité successorale.

En savoir plus sur le régime fiscal de l'assurance-vie

« Le capital ou la rente stipulés payables lors du décès de l’assuré à un bénéficiaire déterminé ou à ses héritiers ne font pas partie de la succession de l’assuré. Le bénéficiaire, quelles que soient la forme et la date de sa désignation, est réputé y avoir eu seul droit à partir du jour du contrat, même si son acceptation est postérieure à la mort de l’assuré. »

Attention toutefois, lorsque le capital est versé au souscripteur lui-même, ou encore à un bénéficiaire indéterminé, il réintègre la succession et est en conséquence taxé dans les conditions de droit commun. 

Règles d’imposition de droit commun

Les capitaux décès des contrats d’assurance-vie sont fiscalisés en fonction de plusieurs critères : 

  • la date de souscription du contrat à savoir avant ou après le 20 novembre 1991 et avant ou après le 13 octobre 1998,
  • l’âge du souscripteur, à savoir plus ou moins de 70 ans, 
  • le conjoint survivant et le partenaire de PACS sont totalement exonérés. 

En résumé, la taxation des capitaux décès peut être envisagée de la façon suivante : 

Date de souscription des contrats Age du souscripteur au moment du versement des primes (avant/après 70 ans) Date de versement des primes (avant/après le 13 octobre 1998)
Avant le 20 novembre 1991Quel que soit l’âge du souscripteur : exonération de droits de successions – Pour les primes versées avant le 13 octobre 1998 :

Exonération de droits de succession.

– Pour les primes versées après le 13 octobre 1998 :

Application de l’article 990 I du code général des impôts, soit exonération jusqu’à 152.500€ par bénéficiaire (pour l’ensemble des contrats souscrits par l’assuré).

Au-delà de 152.500€ imposition au taux de 20% sur la fraction taxable inférieure ou égale à 700.000€ et 31,25% au-delà
À partir du 20 novembre 1991Versements effectués avant les 70 ans du souscripteur– Pour les primes versées après le 13 octobre 1998 :

Application de l’article 990 I du code général des impôts, soit exonération jusqu’à 152.500€ par bénéficiaire (pour l’ensemble des contrats souscrits par l’assuré).

Au-delà de 152.500€ imposition au taux de 20% sur la fraction taxable inférieure ou égale à 700.000€ et 31,25% au-delà
À partir du 20 novembre 1991 Versements effectués après les 70 ans du souscripteurTaxation au titre des droits de succession pour les primes versées après un abattement global de 30.500€ (quel que soit le nombre de contrats souscrits et le nombre d’établissements d’assurance concernés, et quel que soit le nombre de bénéficiaires), en application de l’article 757 Bis du code général des impôts
À partir du 13 octobre 1998 Versements effectués avant les 70 ans du souscripteurApplication de l’article 990 I du code général des impôts, soit exonération jusqu’à 152.500€ par bénéficiaire (pour l’ensemble des contrats souscrits par l’assuré).

Au-delà de 152.500€ imposition au taux de 20% sur la fraction taxable inférieure ou égale à 700.000€ et 31,25% au-delà
À partir du 13 octobre 1998 Versements effectués après les 70 ans du souscripteurTaxation au titre des droits de succession pour les primes versées après un abattement global de 30.500€ (quel que soit le nombre de contrats souscrits et le nombre d’établissements d’assurance concernés, et quel que soit le nombre de bénéficiaires), en application de l’article 757 Bis du code général des impôts

Règles spécifiques liées à la réintégration à l’actif successoral des contrats d’assurance-vie

En cas de réintégration des primes manifestement excessives
Qu’est-ce qu’une prime manifestement excessive ?

Par principe, les investissements sur le contrat d’assurance-vie n’entrent pas dans le patrimoine successoral du défunt et sont donc traités hors succession. Il existe notamment une exception en cas de primes manifestement excessives. 

L’article L132-13 du code des assurances fonde le principe selon lequel les primes qui sont « manifestement exagérées eu égard aux facultés du souscripteur » sont soumises aux règles du rapport à la succession et de la réduction pour atteinte à la réserve héréditaire.

« Le capital ou la rente payables au décès du contractant à un bénéficiaire déterminé ne sont soumis ni aux règles du rapport à succession, ni à celles de la réduction pour atteinte à la réserve des héritiers du contractant.

Ces règles ne s’appliquent pas non plus aux sommes versées par le contractant à titre de primes, à moins que celles-ci n’aient été manifestement exagérées eu égard à ses facultés ».

En savoir plus sur la réserve héréditaire

La jurisprudence a eu l’occasion de fixer les critères de l’excessivité. Ainsi, le caractère exagéré des primes doit s’apprécier au regard :

  • de l’absence d’intérêt fiscal et patrimonial qui sera déterminé en fonction :
    • l’âge et l’état de santé du souscripteur : en effet, plus le souscripteur est âgé, plus la suspicion de gratification du bénéficiaire est élevée, dans la mesure où l’aléa lié au contrat d’assurance devient illusoire. Il en va de même lorsque le souscripteur est malade ;
    • l’utilité qu’a le contrat d’assurance-vie pour le souscripteur ;
  • du caractère excessif des primes versées au regard des ressources du souscripteur au regard : 
    • de la situation patrimoniale du souscripteur ;
    • des revenus du souscripteur.
En savoir plus sur le régime des primes manifestement excessives
Conséquences de la requalification : application de la fiscalité successorale de droit commun

Lorsque les primes d’assurance-vie sont jugées excessives, elles sont soumises aux règles successorales et donc soumises à celles du rapport et de la réduction.

En savoir plus sur le mécanisme du rapport et de la réduction

Dès lors, les primes réintégrées sont soumises à la fiscalité successorale de droit commun.

En cas de requalification en donation du capital reçu
Dans quel cas une assurance-vie peut-elle être requalifiée en donation ? 

Il est fréquent qu’un contentieux naisse lors du décès d’une personne à la découverte de contrats d’assurance-vie souscrits par cette dernière.

Plusieurs actions peuvent être envisagées pour les contester, dont la requalification en donation.

Le placement sur un contrat assurance-vie peut être requalifié en donation si les circonstances de ce placement et celles dans lesquelles son bénéficiaire a été désigné, révèlent la volonté du souscripteur de se dépouiller des fonds de manière irrévocable. La jurisprudence a ainsi précisé (Cass, Chambre Mixte, 21 Décembre 2007, n°06-12769) qu’afin de requalifier une assurance-vie en donation indirecte, il était nécessaire de démontrer : 

  • le dessaisissement irrévocable du donateur entraînant son appauvrissement ; 
  • l’intention libérale du souscripteur.
En savoir plus sur la requalification des assurances-vie en donation
Conséquences fiscales d’une requalification d’une assurance-vie en donation

L’administration fiscale selon les circonstances propres à chaque affaire et chaque contentieux successoral, pourra engager une procédure de rectification contradictoire ou d’abus de droit fiscal.

En cas de succès de la procédure de rectification, l’administration peut appliquer un intérêt de retard important ainsi que des pénalités à la quote-part non déclarée à l’actif de la succession que constitue le contrat d’assurance-vie requalifié.

En savoir plus sur le paiement des droits de succession et les intérêts de retard

En effet, la requalification en donation du contrat d’assurance-vie intervient généralement après une procédure longue devant le Tribunal judiciaire compétent pour les litiges relatifs à la succession Le délai de déclaration de succession étant très largement dépassé suite à ces procédures les intérêts de retard peuvent être importants et l’intervention d’un avocat spécialisé en droit des successions peut être utile afin d’assister le contribuable dans ses démarches vis-à-vis de l’administration fiscale. 

Quant à la notion d’abus de droit qui a été étendue par la loi de finance 2019 (article L64 A du livre des procédures fiscales), il s’agit pour l’administration fiscale de toute opération ayant un but principalement fiscal. A titre d’exemple, réaliser un versement important sur un contrat d’assurance-vie quelques jours avant son décès peut être entaché de la volonté d’éluder l’impôt sur les successions. Pour les cas où l’abus de droit est retenu, la sanction est assez importante puisque l’article 1729 du code général des impôts prévoit des majorations pouvant aller jusqu’à 80% en cas d’abus de droit (40% si il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire). 

Afin d’en restituer le véritable caractère et sous réserve de l’application de l’article 205 A du code général des impôts, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige peut être soumis, à la demande du contribuable ou de l’administration, à l’avis du comité mentionné au deuxième alinéa de l’article L. 64 du présent livre.

NOTA : 

Conformément à l’article 109 II A de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, l’article L. 64 A, dans sa rédaction résultant du 1° du I, s’applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020.

« Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de :

a.40 % en cas de manquement délibéré ;

b. 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; 

c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis. »

L’actif de succession

Etape 1 : détermination de l’actif net de la succession

Droits du défunt dans la liquidation du régime matrimonial

Avant de procéder au règlement de la succession et à la répartition du patrimoine successoral, une première étape indispensable lorsque le de cujus était marié (ou pacsé) consiste à liquider le régime matrimonial ou l’indivision des partenaires pacsés.

A titre d’exemple, pour des époux mariés sous le régime de la communauté de biens réduite aux acquêts, il est indispensable de procéder en premier lieu aux démarches suivantes : 

  • reprise des biens propres du de cujus (ils intègrent l’actif de la succession directement sans avoir à faire l’objet de la liquidation du régime matrimonial) ; 
  • réaliser l’audit de l’actif et du passif des biens communs des époux ainsi que des éventuelles créances et récompenses afin de déterminer l’actif net de la communauté

Dans le cadre d’un régime de communauté de biens réduite aux acquêts, c’est en effet la moitié du boni de liquidation qui a vocation à intégrer l’actif de la succession

En savoir plus sur la liquidation du régime matrimonial
Patrimoine personnel du défunt
Actif brut de la succession

L’ensemble des biens du défunt intègre sa succession quelle qu’en soit la nature :  

  • immeubles : c’est-à-dire des biens qui ne peuvent pas être déplacés. Il peut notamment s’agir de terrains non bâtis, de propriétés agricoles, d’appartements, de maisons, etc. 
  • meubles corporels : c’est-à-dire de biens pouvant être déplacés comme les meubles meublant des habitations, de véhicules, etc. 
  • meubles incorporels : c’est-à-dire parts sociales ou actions, liquidités bancaires, plan d’épargne entreprise, etc. 
En savoir plus sur les pièces relatives à l'actif de la succession

Sauf exceptions, les biens sont estimés selon leur valeur au jour du décès pour l’application des droits de succession.

La résidence principale du défunt, bénéficie d’un abattement de 20 % de sa valeur, sous réserve que ce bien – au jour du décès – constitue également la résidence principale :

  • de l’époux(se) survivant(e) ;
  • ou du partenaire de Pacs ;
  • ou de l’enfant (mineur ou majeur protégé) du défunt, de son époux(se) ou partenaire de Pacs ;
  • ou de l’enfant majeur du défunt, de son époux(se) ou partenaire de Pacs dont l’infirmité physique ou mentale ne lui permettent pas d’avoir un revenu suffisant.

Pour les biens faisant l’objet d’un démembrement (usufruit et nue-propriété), la valeur imposable de l’usufruit et de la nue-propriété des biens transmis est évaluée selon un barème défini par l’article 699 du Code général des Impôts qui est fonction de l’âge de l’usufruitier / nu-propriétaire au jour du décès. 

« Les échanges portant sur tout ou partie des mines concédées ou amodiées et effectués en vue de la rationalisation de leur exploitation et de l’accroissement de leur productivité bénéficient du régime fiscal édicté par l’article 708, à la condition que l’acte d’échange porte la mention expresse qu’il est fait sous le bénéfice des dispositions du décret n° 54-944 du 14 septembre 1954.

Conformément aux dispositions des articles L. 143-1L. 143-3L. 143-9L. 143-13 du code minier, les échanges prévus au premier alinéa ne pourront être réalisés qu’après autorisation donnée par le ministre chargé des mines. Cette autorisation devra préciser que l’opération bénéficie du régime d’exonération fixé par le présent article. »

Le passif de la succession (les dettes)

Pour qu’une dette intègre la masse successorale, il est nécessaire :

  • qu’elle existe au jour du décès ;
  • qu’elle soit prouvée (facture, contrat, etc.). 
En savoir plus sur les pièces relatives au passif de la succession

Certaines dettes postérieures au décès sont toutefois admises à l’image des frais funéraires -dans la limite de 1 500 €-, des frais de maladie non encore remboursés, etc.

Etape n°2 : détermination de la part de chaque héritier et légataire

La détermination de la part revenant à chaque héritier sera fonction :

  • des règles de dévolution légale (ordre, degrés, etc.),
  • de l’existence d’un testament du défunt,
  • des donations existantes et déjà reçues.
En savoir plus sur les vocations successorales de la famille ou des tiers

Quel est le montant des droits de succession ?

Abattements

Montant des abattements

Avant de calculer les droits de mutation, le code général des impôts prévoit l’application d’abattements sur les biens et droits à recevoir.

Le montant de ces abattements varie en fonction du lien de parenté de l’héritier avec le défunt :

HéritiersAbattements
Qualité de l’héritierMontant de l’abattement
Conjoint survivant ou partenaire bénéficiaire d’un testamentExonération
Ascendants, ou enfants vivants ou représentés100 000,00 €
Frères et sœurs vivants ou représentés15 932,00 €
Neveux et nièces7 967,00 €
Autres1 594,00 €
Infirme physique ou mental159 325,00 €

Quel que soit le degré de parenté avec le défunt, l’abattement liée à l’infirmité physique ou mentale s’applique ET se cumule avec les autres.

Application des abattements

Les abattements fiscaux s’appliquent par défunt et par héritier. Ainsi, les trois enfants d’un parent dont la succession présente un actif net de 300.000 € ne paieront aucun impôt.

L’abattement est « renouvelé » tous les 15 ans. Ainsi si l’enfant du défunt a reçu 10 ans avant le décès une donation de 150 000 € qui a donc épuisé son abattement, il ne pourra pas en bénéficier à nouveau au moment du décès.

Barème fiscal : taux d’imposition

Une fois l’abattement appliqué à la masse reçue par chaque héritier, le barème fiscal peut être appliqué.

Il existe plusieurs barèmes en fonction de la nature de la succession : en ligne directe (enfants, petits-enfants), en ligne collatérale et entre non-parents.

Barème des droits de mutation à titre gratuit
Fraction de part nette taxableTarif applicable (%)
Transmission en ligne directeTransmission en ligne directe
N’excédant pas 8 072 €5
Comprise entre 8 072 € et 12 109 €10
Comprise entre 12 109 € et 15 932 €15
Comprise entre 15 932 € et 552 324 €20
Comprise entre 552 324 € et 902 838 €30
Au-delà de 1 805 677 €45
Transmission en ligne collatérale et entre non-parentsTransmission en ligne collatérale et entre non-parents
Entre frères et sœurs vivants ou représentés de 0 € à 24 430 €35
Entre frères et sœurs vivants ou représentés au-delà de 24 430 €45
Entre parents jusqu’au 4e degré inclusivement55
Entre parents au-delà du 4e degré et entre personnes non-parentes60
En savoir plus sur le barème fiscal

Réduction d’impôts

La loi prévoit deux principales réductions d’impôts dans le cadre d’une succession : 

  • la réduction pour charge de famille destinée aux familles nombreuses : si la transmission se fait en ligne directe ou entre conjoints, l’héritier bénéficie d’une réduction de 610 euros par enfant vivant à partir du 3ème enfant et de 305 euros par enfant vivant à partir du 3e pour les autres transmissions. Bon à savoir : un enfant décédé après avoir atteint l’âge de 16 ans révolus est compté parmi les enfants vivants dans la détermination de la réduction des droits de succession.
  • la réduction pour les mutilés de guerre : ainsi les mutilés de guerre frappés d’une incapacité supérieure à 50 % voient leurs droits de succession réduits de moitié dans la limite de 305 €.

Quand payer les droits de succession ?

Principe et retard

Les droits de succession sont à payer au moment du dépôt de la déclaration de succession

En cas de retard, les ayants droits sont passibles de majorations dans les conditions suivantes : 

Cas ouvrant à pénalité Intérêt de retard (Article 1727 du code général des impôts) Majorations
Défaut ou retard dans le dépôt de la déclaration de succession Taux mensuel de 0,20% soit 2,40% annuel. 

Attention les acomptes versés sont déduits de la base de calcul de l’intérêt de retard. 

En cas de versement spontané par le contribuable, ou de rectification par un contribuable de bonne foi, les intérêts peuvent être réduits.

10% à partir du 13ème mois. 

10% en cas de non dépôt de la déclaration de succession dans les 90 jours suivant une mise en demeure de l’administration fiscale. 

40% à partir du 13ème mois et en cas de non dépôt de la déclaration de succession dans les 90 jours suivant une mise en demeure de l’administration fiscale.

Défaut ou retard dans le paiement des droits Taux mensuel de 0,20% soit 2,40% annuel. 

Attention les acomptes versés sont déduits de la base de calcul de l’intérêt de retard. 

En cas de versement spontané par le contribuable, ou de rectification par un contribuable de bonne foi, les intérêts peuvent être réduits.

10% à partir du 13ème mois. 

10% en cas de non dépôt de la déclaration de succession dans les 90 jours suivant une mise en demeure de l’administration fiscale. 

40% à partir du 13ème mois et en cas de non dépôt de la déclaration de succession dans les 90 jours suivant une mise en demeure de l’administration fiscale.

Aménagements

Délais de paiements

Des délais de paiement peuvent être demandés à condition en principe d’apporter une offre de garanties et moyennant le versement d’intérêts. La demande de délai de paiement doit être jointe lors de l’envoi de la déclaration de succession. En effet, l’article 1717 du code général des impôts prévoit que « Par dérogation […], le paiement des droits d’enregistrement et de la taxe de publicité foncière peut être fractionné ou différé selon des modalités fixées par décret ».

Paiement différé

Les contribuables ont la faculté de solliciter auprès de l’administration fiscale le paiement différé des droits c’est-à-dire le report dans le temps du paiement de ceux-ci en raison de leur impossibilité d’y faire face. 

Paiement différé en présence d’un démembrement de propriété : le cas de la nue-propriété

C’est notamment le cas lorsque le contribuable reçoit dans le cadre du règlement de la succession des droits en nue-propriété. Dans ce cas, le paiement peut être différé à la fin du 6ème mois suivant le décès de l’usufruitier. Cette solution est nécessaire : l’héritier qui a reçu des biens « virtuels » dont il ne disposera librement qu’au jour du décès de l’usufruitier ne reçoit aucune ressource ni surtout aucune liquidité supplémentaire au moment de la succession

Paiement différé en présence d’une soulte à terme

Sur le fondement de l’article 1722 bis du code général des impôts « Dans le cas prévu aux articles 832 et 924-3 du code civil, lorsque l’attributaire ou le bénéficiaire du don ou du legs dispose de délais pour le règlement des soultes ou récompenses dont il est redevable envers ses cohéritiers, le paiement des droits de mutation par décès incombant à ces derniers peut être différé dans les conditions fixées par décret (1), à concurrence de la fraction correspondant au montant des soultes ou récompenses payables à terme, lorsque le contribuable ne perçoit pas immédiatement la soulte qui lui est due (car l’héritier redevable bénéficie d’un délai), il peut également différer le paiement des droits à concurrence de la fraction correspondant aux sommes qui lui sont payées à terme. 

« Dans le cas prévu aux articles 832 et 924-3 du code civil, lorsque l’attributaire ou le bénéficiaire du don ou du legs dispose de délais pour le règlement des soultes ou récompenses dont il est redevable envers ses cohéritiers, le paiement des droits de mutation par décès incombant à ces derniers peut être différé dans les conditions fixées par décret (1), à concurrence de la fraction correspondant au montant des soultes ou récompenses payables à terme. »

Paiement fractionné

Lorsque la succession comporte au moins 50% de biens non liquides, le paiement des droits peut être fractionné, c’est-à-dire effectué en plusieurs fois et au maximum sur une durée de 5 ans (qui peut être portée à 10 ans). Le Notaire chargé de la succession constitue le dossier et porte la demande devant l’administration fiscale. 

Exigence de garanties par l’administration fiscale

Dans les cas d’aménagement du paiement des droits de succession, l’administration fiscale exige du contribuable la constitution de garanties afin de s’assurer de son paiement dans le futur. 

Il peut s’agir de la prise d’hypothèques sur les biens immobiliers dépendant de la succession, du nantissement de parts sociales ou de contrats d’assurance-vie, de gage sur des meubles de valeur, etc.

Comment payer les droits de succession ?

L’Administration fiscale admet les paiements : 

  • par espèces, chèque ou virement,
  • en valeurs du Trésor (qui sont des titres émis par l’État afin d’assurer le financement de sa dette), 
  • en cas de droits au moins égaux à 10 000 €, le paiement peut s’effectuer par un don à l’Etat : œuvres d’art, livres ou objets de collection ayant un intérêt exceptionnel, immeubles situés en zones d’intervention du Conservatoire de l’espace littoral et des rivages lacustres etc. La procédure -très encadrée- et pour laquelle l’assistance d’un Notaire ou d’un avocat sera nécessaire- aboutit à une autorisation ministérielle.

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