Conditions de déclaration du passif fiscal

La limitation des dettes déductibles fiscalement

L’article 773 du code général des impôts prévoit que certaines dettes ne sont pas déductibles de l’actif imposable aux droits de mutation (tels que les droits de succession), car elles sont présumées soit remboursées soit fictives.

Il est ainsi prévu que ne sont pas déductibles :

• les dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes interposées comme le conjoint survivant. 
  • Une exception est prévue pour les dettes consenties par acte sous-seing privé ayant aquis date certaine (autrement que par le décès de l’une des parties contractantes) avant l’ouverture de la succession (773 2°),
• les dettes reconnues par testament (773 3°).

En effet l’article 773 du code général des impôts dispose que : 

« Toutefois ne sont pas déductibles :

1° Les dettes échues depuis plus de trois mois avant l’ouverture de la succession, à moins qu’il ne soit produit une attestation du créancier en certifiant l’existence à cette époque, dans la forme et suivant les règles déterminées à l’article L. 20 du livre des procédures fiscales ;

2° Les dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes interposées. Sont réputées personnes interposées les personnes désignées dans l’article 911, dernier alinéa, du code civil.

Néanmoins, lorsque la dette a été consentie par un acte authentique ou par un acte sous-seing privé ayant date certaine avant l’ouverture de la succession autrement que par le décès d’une des parties contractantes, les héritiers, donataires et légataires, et les personnes réputées interposées ont le droit de prouver la sincérité de cette dette et son existence au jour de l’ouverture de la succession ;

3° Les dettes reconnues par testament ;

4° Les dettes hypothécaires garanties par une inscription périmée depuis plus de trois mois, à moins qu’il ne s’agisse d’une dette non échue et que l’existence n’en soit attestée par le créancier dans les formes prévues à l’article L. 20 du livre des procédures fiscales ; si l’inscription n’est pas périmée, mais si le chiffre en a été réduit, l’excédent est seul déduit, s’il y a lieu ;

5° Les dettes en capital et intérêts pour lesquelles le délai de prescription est accompli, à moins qu’il ne soit justifié que la prescription a été interrompue. »

L’exclusion de la reconnaissance de dette par testament

Au regard de l’article 773 3°, la reconnaissance de dette prévue dans un testament n’est donc pas fiscalement déductible de l’actif successoral.

Ces dettes, présumées fictives, ne sont déductibles que si leur existence est prouvée dans les conditions habituelles du droit de la preuve, par un moyen autre que le testament.

L’acte sous seing privé valant preuve parfaite

A ce titre l’article 1376 du code civil dispose que « L’acte sous signature privée par lequel une seule partie s’engage envers une autre à lui payer une somme d’argent ou à lui livrer un bien fongible ne fait preuve que s’il comporte la signature de celui qui souscrit cet engagement ainsi que la mention, écrite par lui-même, de la somme ou de la quantité en toutes lettres et en chiffres. En cas de différence, l’acte sous signature privée vaut preuve pour la somme écrite en toutes lettres. »

Cet article exige pour que l’acte sous seing privé dans lequel figure la reconnaissance de dette fasse preuve qu’il comporte :

• la signature de celui qui souscrit l’engagement de dette, 
• et la mention, écrite par cette même personne, de la somme due en toutes lettres et en chiffres. 

Le commencement de preuve par écrit

Il ressort de la jurisprudence que l’absence des mentions requises, et notamment de la mention des sommes en toutes lettres, n’empêche pas la validité de la reconnaissance de dette (Civ. 1re, 5 octobre 1994 n° 92-17.208 ; Civ. 1re, 16 janv. 1985). 

L’acte qui contient la reconnaissance perd simplement sa valeur probante de sorte qu’il ne sera plus qu’un commencement de preuve par écrit (article 1362 du code civil) dès lors qu’il émane de la personne à laquelle on l’oppose et que l’acte rend l’obligation vraisemblable. 

En effet l’article 1362 du code civil dispose que « Constitue un commencement de preuve par écrit tout écrit qui, émanant de celui qui conteste un acte ou de celui qu’il représente, rend vraisemblable ce qui est allégué. Peuvent être considérés par le juge comme équivalant à un commencement de preuve par écrit les déclarations faites par une partie lors de sa comparution personnelle, son refus de répondre ou son absence à la comparution. La mention d’un écrit authentique ou sous signature privée sur un registre public vaut commencement de preuve par écrit. »

Le complément du commencement de preuve par écrit

En présence d’un commencement de preuve par écrit, il convient donc, pour celui qui s’en prévaut, de le compléter par des preuves extrinsèques pour prouver l’existence de la dette.

Ces preuves complémentaires peuvent être des témoignages, attestations, relevés de compte, talon de chèque…

L’exclusion de la reconnaissance de dette faite à un héritier : la recherche de la date certaine

Principe : la reconnaissance de dette faite à un héritier ou une autre personne réputée interposée n’est pas déductible sauf si elle a acquis date certaine avant le décès.

Héritier et personne interposée : définition

Par héritier, il faut ici entendre aussi bien les héritiers proprement dits que les légataires universels, à titre universel ou particulier.

Sont ensuite réputées personnes interposées : 

• les père et mère (même naturels),
• les enfants et descendants (légitimes ou non),
• l’époux de l’héritier, donataire ou du légataire, 
• et, seulement en matière de mutation par décès entre époux, les enfants de l’époux survivant issus d’un autre mariage et les personnes dont l’époux gratifié est héritier présomptif.

Il faut se placer au jour du décès pour déterminer si la qualité d’héritier ou de personne interposée est réunie avec celle de créancier du défunt. 

Ainsi la dette consentie au profit d’un héritier non réservataire exclu par testament est déductible. 

Mais pour qu’il en soit ainsi, il faut que l’exclusion soit absolue et qu’il ne subsiste aucune possibilité pour l’héritier d’appréhender la succession.

Date certaine de la reconnaissance de dette faite à un héritier

Le bulletin officiel des finances publiques prévoit que la date certaine s’acquiert conformément aux règles légales soit : 

• au jour de l’enregistrement auprès de l’administration fiscale avant le décès,
• au jour où le contenu de l’acte est constaté par un acte authentique.

Par Sophie Rieussec et Nicolas Graftieaux, le 12 avril 2023