Jurisprudences

L’obligation pour l’Administration fiscale de tenir compte de la réalité de la situation des époux

C.E., 19 déc. 2025, n°499976

Unions (mariage / pacs / concubinage), Divorce – Séparation de corps, Patrimoine - Fiscalité

Enseignement de l'arrêt

En cas de divorce ou de situations d’impositions distinctes, les époux ne sont pas réputés se représenter mutuellement dans les instances relatives à la dette fiscale.

Lorsque l’Administration fiscale a été informée du changement de situation et de l’adresse de chaque époux, si elle notifie le rejet d’une réclamation concernant des rectifications au titre de la période d’imposition commune à un seul époux, cette notification ne fait pas courir le délai de recours à l’encontre de l’autre.

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La solidarité fiscale entre époux

Quel que soit leur régime matrimonial, les époux sont, en cas d’imposition commune, solidairement tenus au paiement de l’impôt sur les revenus (article 1691 bis I-1° du Code général des impôts), de la taxe d’habitation et de l’impôt sur la fortune immobilière. Cette solidarité porte sur l’intégralité de la dette fiscale commune (droits, intérêts, pénalités). Ainsi, l’administration peut poursuivre pour le tout l’un quelconque des époux, sans avoir à répartir la dette entre eux.

Les époux ne sont toutefois plus solidairement tenus pour les revenus qui font l’objet d’une imposition distincte (article 6, 4 du CGI).

L’imposition devient en effet séparée :

lorsque les époux sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit
sous un régime de communauté en cas d’abandon du domicile conjugal par l’un des époux, si chacun dispose de revenus distincts
en cas d’instance de séparation de corps ou de divorce, lorsque les époux ont été autorisés à avoir des résidences séparées.

Toutefois, la solidarité fiscale est maintenue pour les impôts afférents aux années d’imposition communes.

Le cas échéant, l’article 1691 bis, II du CGI institue un droit à décharge de solidarité pour certains ex-époux ou époux séparés, sous conditions.

« 1. Chaque contribuable est imposable à l’impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. Les revenus perçus par les enfants réputés à charge égale de l’un et l’autre de leurs parents sont, sauf preuve contraire, réputés également partagés entre les parents.

Sauf application des dispositions du 4 et du second alinéa du 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d’elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie aux noms des époux.

Les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini à l’article 515-1 du code civil font l’objet, pour les revenus visés au premier alinéa, d’une imposition commune. L’imposition est établie à leurs deux noms.

2. Le contribuable peut réclamer des impositions distinctes pour ses enfants, lorsque ceux-ci tirent un revenu de leur travail ou d’une fortune indépendante de la sienne.

3. Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu’elle poursuit ses études, ou, quel que soit son âge, lorsqu’elle effectue son service militaire ou est atteinte d’une infirmité, peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des dispositions du quatrième alinéa du 2° du II de l’article 156, entre :

1° L’imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ;

2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l’année entière par cette personne ; le rattachement peut être demandé, au titre des années qui suivent celle au cours de laquelle elle atteint sa majorité, à l’un ou à l’autre des parents lorsque ceux-ci sont imposés séparément.

Si la personne qui demande le rattachement est mariée, l’option entraîne le rattachement des revenus du ménage aux revenus de l’un ou des parents de l’un des conjoints.

3° Le rattachement au foyer fiscal qui l’a recueillie après qu’elle est devenue orpheline de père et de mère, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l’année entière par cette personne.

4. Les époux font l’objet d’impositions distinctes :

a. Lorsqu’ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ;

b. Lorsqu’étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ;

c. Lorsqu’en cas d’abandon du domicile conjugal par l’un ou l’autre des époux, chacun dispose de revenus distincts.

5. Les personnes mariées et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont soumis à une imposition commune pour les revenus dont ils ont disposé pendant l’année du mariage ou de la conclusion du pacte.

Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité peuvent toutefois opter pour l’imposition distincte des revenus dont chacun a personnellement disposé pendant l’année du mariage ou de la conclusion du pacte, ainsi que de la quote-part des revenus communs lui revenant. A défaut de justification de cette quote-part, ces revenus communs sont partagés en deux parts égales entre les époux ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité. Cette option est exercée de manière irrévocable dans les délais prévus pour le dépôt de la déclaration initiale des revenus mentionnée à l’article 170. Elle n’est pas applicable lorsque les partenaires liés par un pacte civil de solidarité, conclu au titre d’une année antérieure, se marient entre eux.

6. Chacun des époux, partenaires, anciens époux ou anciens partenaires liés par un pacte civil de solidarité est personnellement imposable pour les revenus dont il a disposé pendant l’année de la réalisation de l’une des conditions du 4, du divorce ou de la dissolution du pacte, ainsi que pour la quote-part des revenus communs lui revenant. A défaut de justification de cette quote-part, ces revenus communs sont partagés en deux parts égales entre les époux, partenaires, anciens époux ou anciens partenaires liés par un pacte civil de solidarité.

Les revenus communs sont, sauf preuve contraire, réputés partagés en deux parts égales entre les époux ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité.

7. Abrogé

8. En cas de décès de l’un des conjoints ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité, l’impôt afférent aux bénéfices et revenus non encore taxés est établi au nom des époux ou partenaires. Le conjoint ou le partenaire survivant est personnellement imposable pour la période postérieure au décès. »

« I. – Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont tenus solidairement au paiement :

1° De l’impôt sur le revenu lorsqu’ils font l’objet d’une imposition commune ;

2° De la taxe d’habitation sur les résidences secondaires lorsqu’ils vivent sous le même toit.

3° De la taxe d’aménagement et des pénalités afférentes.

4° De la taxe d’archéologie préventive mentionnée à l’article 235 ter ZG.

II. – 1. Les personnes divorcées ou séparées peuvent demander à être déchargées des obligations de paiement prévues au I ainsi qu’à l’article 1723 ter-00 B lorsque, à la date de la demande :

a) Le jugement de divorce ou de séparation de corps a été prononcé ou la convention de divorce par consentement mutuel prenant la forme d’un acte sous signature privée contresigné par avocats a été déposée au rang des minutes d’un notaire ;

b) La déclaration conjointe de dissolution du pacte civil de solidarité établie par les partenaires ou la signification de la décision unilatérale de dissolution du pacte civil de solidarité de l’un des partenaires a été enregistrée au greffe du tribunal judiciaire ;

c) Les intéressés ont été autorisés à avoir des résidences séparées ;

d) L’un ou l’autre des époux ou des partenaires liés par un pacte civil de solidarité a abandonné le domicile conjugal ou la résidence commune.

2. La décharge de l’obligation de paiement est accordée en cas de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur. La situation financière nette du demandeur est appréciée sur une période n’excédant pas trois années. La décharge de l’obligation de paiement est alors prononcée selon les modalités suivantes :

a) Pour l’impôt sur le revenu, la décharge est égale à la différence entre le montant de la cotisation d’impôt sur le revenu établie pour la période d’imposition commune et la fraction de cette cotisation correspondant aux revenus personnels du demandeur et à la moitié des revenus communs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité.

Pour l’application du présent a, les revenus des enfants mineurs du demandeur non issus de son mariage avec le conjoint ou de son union avec le partenaire de pacte civil de solidarité sont ajoutés aux revenus personnels du demandeur ; la moitié des revenus des enfants mineurs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité est ajoutée à la moitié des revenus communs.

Les revenus des enfants majeurs qui ont demandé leur rattachement au foyer fiscal des époux ou des partenaires liés par un pacte civil de solidarité ainsi que ceux des enfants infirmes sont pris en compte dans les conditions définies à l’alinéa précédent.

La moitié des revenus des personnes mentionnées au 2° de l’article 196 ainsi qu’à l’article 196 A bis est ajoutée à la moitié des revenus communs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité ;

b) Pour la taxe d’habitation sur les résidences secondaires , la décharge est égale à la moitié de la cotisation de taxe d’habitation sur les résidences secondaires mise à la charge des personnes mentionnées au I ;

c) Pour l’impôt sur la fortune immobilière, la décharge est égale à la différence entre le montant de la cotisation d’impôt sur la fortune immobilière dû par les personnes mentionnées à l’article 1723 ter-00 B et la fraction de cette cotisation correspondant à l’actif net du patrimoine imposable propre du demandeur et à la moitié de l’actif net du patrimoine imposable commun du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité.

Pour l’application du présent c, le patrimoine imposable des enfants mineurs du demandeur non issus de son mariage avec le conjoint ou de son union avec le partenaire de pacte civil de solidarité est ajouté au patrimoine imposable propre du demandeur ; la moitié du patrimoine imposable des enfants mineurs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité est ajoutée à la moitié du patrimoine imposable commun ;

d) Pour les intérêts de retard et les pénalités mentionnées aux articles 1727,1728,1729,1732 et 1758 A consécutifs à la rectification d’un bénéfice ou revenu propre au conjoint ou au partenaire de pacte civil de solidarité du demandeur, la décharge de l’obligation de paiement est prononcée en totalité. La décharge de l’obligation de paiement des intérêts de retard et des pénalités mentionnées aux mêmes articles 1727,1728,1729,1732 et 1758 A est prononcée, dans les autres situations, dans les proportions définies aux a, b ou c du présent 2.

3. Le bénéfice de la décharge de l’obligation de paiement est subordonné au respect des obligations déclaratives du demandeur prévues par les articles 170 et 982 à compter de la date de la fin de la période d’imposition commune.

La décharge de l’obligation de paiement ne peut pas être accordée lorsque le demandeur et son conjoint ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité se sont frauduleusement soustraits, ou ont tenté de se soustraire frauduleusement, au paiement des impositions mentionnées aux 1° et 2° du I ainsi qu’à l’article 1723 ter-00 B, soit en organisant leur insolvabilité, soit en faisant obstacle, par d’autres manœuvres, au paiement de l’impôt.

III. – Les personnes en situation de gêne et d’indigence qui ont été déchargées de l’obligation de paiement d’une fraction des impôts, conformément au II, peuvent demander à l’administration de leur accorder une remise totale ou partielle de la fraction des impositions mentionnées aux 1° et 2° du I restant à leur charge.

Pour l’application de ces dispositions, la situation de gêne et d’indigence s’apprécie au regard de la seule situation de la personne divorcée ou séparée à la date de demande de remise.

IV. – L’application des II et III peut donner lieu à restitution des sommes recouvrées à compter de l’un des événements mentionnés aux a à d du 1 du II. »

Faits et procédure

Dans le dossier soumis au Conseil d’État, l’Administration fiscale demande à des époux le versement de cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales.

Les époux formulent alors une réclamation, que l’Administration fiscale rejette. Ce rejet est notifié par courrier recommandé avec accusé de réception, présenté le 1^er avril 2015 avec la mention « pli avisé et non réclamé » à l’adresse du domicile conjugal où ne résidait plus l’époux.

Ce dernier saisit alors le tribunal administratif de Melun le 17 avril 2019 et sollicite la décharge des suppléments d’impôt en litige.

Par jugement du 17 février 2023, le tribunal rejette leur demande, considérant son recours trop tardif.

Par arrêt du 23 octobre 2024, la Cour administrative d’appel de Paris rejette l’appel formé contre ce jugement. Elle considère que le fait que l’époux n’habite plus à l’adresse du domicile conjugal et que l’Administration fiscale ait eu connaissance de sa nouvelle adresse sont effectivement sans incidence sur le délai de recours dont il dispose pour saisir le tribunal administratif. La Cour met en avant le principe de représentation commune des époux dans les instances relatives à la dette fiscale et le fait que la décision de rejet de la réclamation avait été régulièrement notifiée à l’épouse.

Apport du Conseil d’État

Volet procédural

Sur le volet procédural, aux termes de son arrêt du 19 décembre 2025, le Conseil d’État rappelle les dispositions du livre des procédures fiscales (article R.199-1), imposant au contribuable d’initier une action devant le tribunal compétent dans un délai de deux mois à partir du jour de la réception de l’avis par lequel l’Administration fiscale lui a notifié la décision prise à propos de sa réclamation.

« L’action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l’avis par lequel l’administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l’expiration du délai de six mois prévu à l’article R. 198-10.

Toutefois, le contribuable qui n’a pas reçu la décision de l’administration dans un délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l’expiration de ce délai.

L’administration peut soumettre d’office au tribunal la réclamation présentée par un contribuable. Elle doit en informer ce dernier. »

Il rappelle également que, d’un point de vue procédural, en application de l’article R.751-3 du code de la justice administrative, auquel renvoie l’article R.198-10 du livre des procédures fiscales, les décisions par lesquelles l’Administration fiscale statue sur une réclamation sont notifiées par le greffe à toutes les parties en cause, à leur domicile réel, par lettre recommandée avec demande d’avis de réception.

« Sauf disposition contraire, les décisions sont notifiées le même jour à toutes les parties en cause et adressées à leur domicile réel, par lettre recommandée avec demande d’avis de réception, sans préjudice du droit des parties de faire signifier ces décisions par acte d’huissier de justice.

Lorsqu’une requête, un mémoire en défense ou un mémoire en intervention a été présenté par plusieurs personnes physiques ou morales, la décision est notifiée au représentant unique mentionné, selon le cas, à l’article R. 411-5 ou à l’article R. 611-2. Cette notification est opposable aux autres signataires.

Lorsqu’une requête, un mémoire en défense ou un mémoire en intervention a été présenté par un mandataire pour le compte de plusieurs personnes physiques ou morales, la décision est notifiée à celle des personnes désignée à cette fin par le mandataire avant la clôture de l’instruction ou, à défaut, au premier dénommé. Cette notification est opposable aux autres auteurs de la requête, du mémoire en défense ou du mémoire en intervention. »

« Le service compétent pour statuer sur une réclamation est celui à qui elle doit être adressée en application de l’article R. * 190-1.

La direction générale des finances publiques ou la direction générale des douanes et droits indirects, selon le cas, statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation. Si elle n’est pas en mesure de le faire, elle doit, avant l’expiration de ce délai, en informer le contribuable en précisant le terme du délai complémentaire qu’elle estime nécessaire pour prendre sa décision. Ce délai complémentaire ne peut, toutefois, excéder trois mois.

En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée.

Les décisions de l’administration sont notifiées dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la procédure devant le tribunal administratif. »

Le Conseil d’État en déduit que le délai de recours devant le tribunal administratif ne court qu’à compter du jour où la notification de la décision de l’Administration fiscale statuant sur la réclamation du contribuable a été faite à ce dernier, à son domicile réel.

Volet fiscal

Le Conseil d’État rappelle qu’il résulte des dispositions des articles 6 et 1691bis du Code général des impôts que les époux ont la qualité de codébiteurs solidaires de l’impôt sur les revenus et sont réputés se représenter mutuellement devant les instances saisies à propos d’une dette fiscale.

Néanmoins, le Conseil d’État affirme que lorsque des époux sont divorcés ou sont soumis à une imposition distincte à la date de la notification de la décision de rejet, par l’Administration fiscale, de leur réclamation à la suite de rectifications apportées aux revenus perçus au cours d’une période d’imposition commune et que l’Administration fiscale a été informée du changement de situation justifiant d’impositions distinctes et de l’adresse des époux, la notification de ladite décision à l’un des époux ne fait pas courir le délai de deux mois prévu par l’article R.199-1 du livre des procédures fiscales à l’encontre de l’autre époux.

L’absence de notification individuelle de la décision de rejet au deuxième époux permet donc à ce dernier de saisir le tribunal administratif sans craindre l’écoulement du délai de recours.

Cependant, s’il est établi que l’époux non notifié a eu connaissance de cette décision, le délai de recours ne peut, sauf circonstance exceptionnelle, excéder un an à compter de la date où l’époux a eu connaissance de la décision.

En l’espèce, le Conseil d’État reproche donc à la Cour administrative d’appel de ne pas avoir recherché si, à la date de notification de la décision de rejet, l’administration était informée que les parties avaient divorcé ou étaient dans l’une des situations d’impositions distinctes prévues par l’article 6 du Code général des impôts.

La Cour administrative d’appel de Paris a donc commis une erreur de droit et son arrêt est annulé.

La relative complexité de cet arrêt démontre l’importance d’une parfaire maitrise des incidences fiscales des mesures prises pendant les procédures de divorce. Les avocats spécialisés en droit du patrimoine du cabinet Canopy sauront vous accompagner sur ces deux plans.