Représentation successorale et barème progressif des droits de mutation

Rappel du cadre légal

La représentation successorale en droit civil

L’article 751 du code civil définit la représentation comme « une fiction juridique qui a pour effet d’appeler la succession les représentants aux droits du représenté ».

Elle permet à des descendants d’un héritier prédécédé ou renonçant d’être appelés à la succession à la place de celui‑ci, en venant à la succession « aux droits du représentant », ce qui assure la transmission de la vocation successorale dans la souche familiale.

L’article 805 du code civil précise qu’« l’héritier qui renonce est censé n’avoir jamais été héritier », de sorte que la renonciation efface rétroactivement la qualité d’héritier de l’ascendant renonçant et ouvre la voie à la représentation par ses descendants.

La combinaison de ces textes permet aux représentants d’être appelés à la succession sans que l’ascendant renonçant conserve de droits héréditaires.

Le mécanisme fiscal du rappel des donations antérieures

En matière de droits de mutation à titre gratuit (DMTG), l’article 784 du code général des impôts (CGI) organise le rappel fiscal des donations antérieures pour la perception des droits de mutation. 

La valeur des biens compris dans la déclaration de succession est augmentée de celle des biens ayant fait l’objet de donations antérieures consenties par le défunt aux seuls donataires, héritiers ou légataires, sous réserve de l’exclusion des donations remontant à plus de quinze ans.

Ce rappel, qui vise à prendre en compte les libéralités antérieures pour l’application du tarif, ne concerne que les personnes ayant la qualité de donataires, héritiers ou légataires du défunt.

L’article 777 du CGI fixe, pour sa part, le tableau I du tarif des droits de mutation à titre gratuit, en prévoyant un barème progressif par tranches en fonction du lien de parenté entre le bénéficiaire et le défunt.

Articulation entre droit civil et droit fiscal en présence de représentation

La question posée en cas de représentation est la suivante : les donations antérieures consenties par le défunt à l’ascendant renonçant sont-elles « rappelées » dans la base et le barème des petits‑enfants venant à la succession par représentation ?

La doctrine administrative issue d’un rescrit de 2010 (RES n° 2010/58) et plusieurs arrêts de Cours d’appel, notamment de Paris et de Grenoble, avaient adopté une approche globale : le barème et l’abattement étaient déterminés en fonction de la situation de l’ascendant représenté, en imputant aux petits‑enfants les donations reçues par ce dernier.

Cette approche conduisait à considérer la souche familiale comme un tout, les donations antérieures consenties au parent renonçant « consommant » les tranches basses du barème et les abattements en ligne directe, de sorte que les représentants étaient imposés à partir des tranches déjà atteintes par l’ascendant.

Faits et procédure

Mme J G décède laissant pour lui succéder ses deux enfants, M. S et Mme I U. 

Mme I U renonce à la succession de sa mère, de sorte que ses trois enfants, MM. T et H U et Mme D U, « viennent par représentation » de leur mère à la succession de leur grand‑mère

À l’issue d’un contrôle sur pièces de la déclaration de succession, l’administration fiscale remet en cause, par une proposition de rectification, l’application du barème progressif de l’article 777 du CGI à la part successorale de la souche d’I U. 

Elle tient compte des donations antérieures consenties par J G à sa fille I U, considérant que ces donations avaient épuisé les tranches du barème inférieures à 40%, de sorte que les petits‑enfants devaient être imposés à partir des tranches déjà utilisées.

L’administration émet en conséquence un avis de mise en recouvrement. 

Les consorts U assignent l’administration fiscale afin d’obtenir l’annulation de la décision implicite de rejet, la fixation du complément de droits et pénalités à 9 785 euros et le dégrèvement du surplus

Le tribunal judiciaire rejette leur demande et la cour d’appel de Paris, par arrêt du 6 janvier 2025, valide la position de l’administration fiscale. 

Elle retient qu’il résulte de l’article 784 du CGI que, pour liquider les droits de succession dus par un héritier, il doit être tenu compte des donations consenties par le défunt moins de quinze ans avant le décès, pour l’application du barème progressif de l’article 777. 

Les consorts U forment alors un pourvoi en cassation, invoquant notamment une violation combinée des articles 784 et 777 du CGI et des articles 751 et 805 du Code civil.

Solution de la Cour de cassation

Visa des textes et rappel des principes

La Cour de cassation statue au visa des articles 751 et 805 du code civil, et 784 et 777 du CGI. 

Elle rappelle d’abord que la représentation est une fiction juridique qui a pour effet d’appeler la succession les représentants aux droits du représenté, tandis que l’héritier renonçant est censé n’avoir jamais été héritier. 

Cette fiction se limite à la vocation successorale et n’a pas pour effet de transférer aux représentants la qualité de donataire, héritier ou légataire attachée aux donations consenties à l’ascendant renonçant.

La Cour souligne ensuite qu’il résulte des troisième et quatrième alinéas de l’article 784 du CGI que, pour la perception des droits de mutation à titre gratuit (DMTG), la valeur des biens compris dans la déclaration de succession est augmentée de celle des biens ayant fait l’objet de donations antérieures consenties par le défunt aux seuls donataires, héritiers ou légataires. 

Autrement dit, le champ du rappel fiscal est strictement limité aux personnes qui ont directement reçu des libéralités du défunt.

Autonomie fiscale des représentants et exclusion des donations de l’ascendant renonçant

De la combinaison de ces textes, la Cour déduit que « les représentants en ligne directe d’un héritier renonçant, qui n’ont pas la qualité de donataires, héritiers ou légataires du défunt, doivent être imposés personnellement d’après leur lien de parenté avec celui‑ci, sans que puissent leur être opposées, pour l’application du tableau I du tarif des DMTG de l’article 777 du CGI, les donations antérieurement consenties à leur auteur renonçant ».

Ainsi, le petit‑enfant venant par représentation n’est pas réputé donataire du défunt pour les donations consenties à son parent renonçant : il est imposé comme petit‑enfant, avec un barème propre, vierge des donations consenties à l’ascendant. 

La qualité de représentant ne suffit pas à étendre à son égard le champ d’application de l’article 784 du CGI au‑delà des personnes directement visées (donataires, héritiers, légataires).

Portée pratique de la décision : dissociation entre abattement et barème

La solution conduit à dissocier l’abattement et le barème dans les stratégies transgénérationnelles. 

Si l’abattement en ligne directe demeure celui de l’enfant représenté, entamé le cas échéant par les donations rappelées au sens de l’article 779, I du CGI, le barème applicable au petit‑enfant venant par représentation est en revanche propre à ce dernier.

Concrètement, le petit‑enfant peut bénéficier d’un barème progressif vierge, déterminé selon son lien de parenté avec le défunt (ligne directe descendante), sans que les donations antérieures consenties à son parent renonçant lui soient opposables pour l’application des tranches du tableau I de l’article 777. 

En revanche, l’abattement disponible peut être réduit par les donations rappelées dans la souche de l’enfant représenté.

Cette dissociation redonne une pleine efficacité tarifaire à la renonciation au profit des petits‑enfants, notamment dans les montages de saut de génération, même en présence de donations antérieures consenties au parent renonçant. 

Elle ouvre la voie à des stratégies patrimoniales renforçant l’attractivité fiscale de la représentation successorale dans un cadre strict de légalité fiscale.