Exonération de l’impôt sur la plus-value lors de la cession de la résidence principale

Rappel des modalités d’imposition des plus-values immobilières

La cession à titre onéreux d’un bien est soumise à l’impôt dès lors que le cédant réalise une plus-value.  

La part taxable correspond à la plus-value brute déduction faite d’un abattement pour durée de détention, applicable au-delà de la cinquième année.  

Certaines cessions à titre onéreux échappent à l’imposition au titre de l’impôt sur la plus-value immobilière (articles 150 U II et III ainsi que 150 VA II du Code général des impôts) :   

• vente de la résidence principale, 
• vente d’une résidence secondaire si le vendeur utilise le prix de vente pour acquérir sa résidence principale.

Article 150 U du Code général des impôts – extraits I et II

« I. – Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH […]

II. – Les dispositions du I ne s’appliquent pas aux immeubles, aux parties d’immeubles ou aux droits relatifs à ces biens :

1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; »

Pour bénéficier de cette exonération, le logement vendu doit constituer la résidence principale du cédant au jour de la cession.

Cette condition exclut de l’exonération les cessions portant sur des immeubles qui, bien qu’ayant été antérieurement la résidence principale du propriétaire, n’ont plus cette qualité au moment de la vente.

Faits et procédure

Des époux mariés sous le régime de la communauté universelle achètent un terrain en 1991, y construisent un immeuble et le cèdent en 2014. Ils réalisent une plus-value. Les époux sont imposés au titre de la plus-value immobilière. 

Or, depuis 2007, les époux vivent séparément, l’un d’eux ayant établi sa résidence principale dans une autre ville.  

Ils saisissent le Tribunal administratif aux fins de décharge de l’impôt sur la plus-value et des pénalités auxquels ils sont assujettis. Le Tribunal administratif puis la Cour d’appel ne font pas droit à la demande des contribuables, considérant que la plus-value devait être imposée à hauteur de la moitié. 

Les époux forment un pourvoir devant le Conseil d’État.

Apport du Conseil d’État

Le principe : l’exonération de l’impôt dû sur la plus-value ne bénéficie que lorsque le bien cédé est la résidence principale

Le Conseil d’État rappelle que le bénéfice de l’exonération prévue au 1° du II de l’article 150 U du Code général des impôts est subordonné à la condition que le bien cédé constitue la résidence principale du cédant. 

En cas de pluralité de cédants, le respect de cette condition s’apprécie pour chacun d’entre eux et l’exonération ne porte que sur la fraction de plus-value revenant à celui ou ceux des cédants dont le bien constitue effectivement la résidence principale au jour de la cession, bien que les cédants soient soumis à la règle de l’imposition commune (article 6, 1° du Code général des impôts).

Article 6, 1° du Code général des impôts – Extrait :
« Chaque chef de famille est imposable à l’impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de sa femme et des enfants considérés comme étant à sa charge au sens de l’article 196. »

Le Conseil d’État considère donc que la Cour administrative n’a pas commis d’erreur de droit lorsqu’elle juge que l’administration fiscale a légitiment remis en cause le bénéfice de l’exonération, à hauteur de la moitié de la plus-value réalisée.  Puisque si le bien cédé constituait la seule résidence principale de l’épouse au jour de la cession, elle n’était plus celle de l’époux depuis la séparation du couple en 2007.

Le conseil précise également que la Cour d’appel n’a pas commis d’erreur de droit en se plaçant au jour de la cession pour apprécier la résidence des époux et non au jour de la séparation.

Cet arrêt vient confirmer une jurisprudence constante des juridictions administratives. L’avantage fiscal prévu à l’article 150 U I, 1° du Code général des impôts ne bénéfice que lorsque le bien cédé est la résidence principale du cédant au jour de la vente. Lorsque les cédants sont plusieurs, l’exonération ne bénéficiera qu’à celui qui réside effectivement dans le bien.

Le tempérament : la jurisprudence administrative estime que l’exonération reste acquise si la cession intervient dans des délais normaux

La jurisprudence administrative admet que l’exonération reste acquise même si le bien n’est plus occupé au jour de la vente, à condition que la cession intervienne dans un délai normal de vente et que le vendeur ait accompli des diligences suffisantes.

Le Conseil d’État a jugé qu’un immeuble ne perd pas sa qualité de résidence principale du seul fait que le propriétaire a libéré les lieux avant la vente, dès lors que la période d’inoccupation peut être regardée comme normale (CE, 6 octobre 2010, n° 308051, Griveau, CE, 7 mai 2014, n° 356328), compte tenu :

• des motifs de la cession (par exemple, mutation professionnelle) ;
• des caractéristiques de l’immeuble ;
• du contexte économique et réglementaire local ;
• et des diligences du vendeur pour vendre dans les meilleurs délais (agences, annonces, baisses de prix, suivi du marché, etc.).

Les juridictions du fond appliquent la même logique :

• admission d’un délai de 19 à 27 mois lorsque le vendeur justifie de circonstances particulières (révision du plan d’occupation des sols, bien atypique, baisses de prix successives, marché dégradé, etc.) et de diligences constantes pour vendre. [
• à l’inverse, refus de l’exonération lorsque le délai d’inoccupation est long (environ deux ans) sans preuve sérieuse de diligences ni justification par le contexte économique ou les caractéristiques du bien.

En l’espèce, l’époux était parti de la résidence principale du couple en 2007, au  moment de la séparation des époux. La vente a eu lieu en 2014. Les juridictions administratives ont dû considérer que le délai d’inoccupation entre le déménagement et la vente était trop long pour bénéficier de l’exonération. 

Ce point doit être pris en compte en matière de divorce, lorsque les époux décident de rester en indivision sur un bien immobilier après le divorce et que la jouissance est attribuée à l’un seul d’entre eux.