Jurisprudences
Précision sur le régime fiscal de la cession de l’usufruit temporaire
CE, 30 mars 2026, n°502243
Patrimoine - Fiscalité
Enseignement de l'arrêt
Le conseil d’État confirme le régime fiscal de la cession d’un usufruit temporaire : il est imposé au titre des revenus et non des plus-values.
Le Conseil d’État confirme que ce régime s’applique aux apports et aux échanges. Il ne s’applique pas seulement aux cessions à proprement parlé.
Rappel du cadre légal
L’article 13, 5‑1° du Code général des impôts a été introduit par l’article 15 de la loi n° 2012‑1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, pour les cessions intervenant à compter du 14 novembre 2012. Son objet est de mettre en place un dispositif anti‑abus spécifique aux cessions d’usufruit temporaire, en dérogeant au régime des plus‑values pour imposer différemment le produit de ces opérations.
Ce nouvel article du code général des impôts prévoit désormais que, par dérogation aux règles de taxation des plus‑values :
- le produit résultant de la première cession à titre onéreux d’un usufruit temporaire (ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire),
- est imposable au nom du cédant (personne physique ou société de personnes relevant des articles 8 à 8 ter du CGI),
- dans la catégorie de revenus (et non comme une plus-value), par exemple, les revenus fonciers pour un immeuble donné en location
« 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu.
2. Le revenu global net annuel servant de base à l’impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets mentionnés aux I à VI de la 1re sous-section de la présente section ainsi que les revenus, gains nets, profits, plus-values et créances pris en compte dans l’assiette de ce revenu global net en application des 3, 6 bis et 6 ter de l’article 158, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés au I de l’article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l’abattement prévu à l’article 157 bis.
3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d’elles.
Le résultat d’ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s’il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière.
4. Pour l’application du 3, il est fait état, le cas échéant, du montant des bénéfices correspondant aux droits que le contribuable ou les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l’article 6 possèdent en tant qu’associés ou membres de sociétés ou groupements soumis au régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l’article 8.
5.1°. Pour l’application du 3 et par dérogation aux dispositions du présent code relatives à l’imposition des plus-values, le produit résultant de la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire est imposable au nom du cédant, personne physique ou société ou groupement qui relève des articles 8 à 8 ter, dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé.
Lorsque l’usufruit temporaire cédé porte sur des biens ou droits procurant ou susceptibles de procurer des revenus relevant de différentes catégories, le produit résultant de la cession de cet usufruit temporaire, ou le cas échéant sa valeur vénale, est imposable dans chacune de ces catégories à proportion du rapport entre, d’une part, la valeur vénale des biens ou droits dont les revenus se rattachent à la même catégorie et, d’autre part, la valeur vénale totale des biens ou droits sur lesquels porte l’usufruit temporaire cédé.
2°. Pour l’application du 1° et à défaut de pouvoir déterminer, au jour de la cession, une catégorie de revenus, le produit résultant de la cession de l’usufruit temporaire, ou le cas échéant sa valeur vénale, est imposé :
a) Dans la catégorie des revenus fonciers, sans qu’il puisse être fait application du II de l’article 15, lorsque l’usufruit temporaire cédé est relatif à un bien immobilier ou à des parts de sociétés, groupements ou organismes, quelle qu’en soit la forme, non soumis à l’impôt sur les sociétés et à prépondérance immobilière au sens des articles 150 UB ou 244 bis A ;
b) Dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, lorsque l’usufruit temporaire cédé est relatif à des valeurs mobilières, droits sociaux, titres ou droits s’y rapportant, ou à des titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, mentionnés à l’article 150-0 A ;
c) Dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, dans les autres cas. »
Par cette disposition introduite par la loi de finances pour 2012, le législateur a voulu empêcher certains montages fiscaux permettant de réduire l’impôt grâce au démembrement de propriété d’immeubles professionnels.
L’optimisation que cherchait à éviter le législateur était le suivant : vendre temporairement l’usufruit d’un bien pour transformer ce qui devrait être imposé comme un revenu (les loyers qui auraient été versés par la société acheteuse) en une plus-value souvent moins taxée.
En effet dans le premier schéma le propriétaire loue un bien immobilier à une société d’exploitation : les loyers sont imposés au titre des revenus fonciers perçus par le propriétaire. Dans le second cas, le propriétaire vend l’usufruit temporaire a la même société. La cession est imposée au titre des plus-value. Puis au terme de l’usufruit temporaire, le propriétaire retrouve sa pleine propriété.
L’article 13,5° du Code général des impôts est venu limiter l’optimisation offerte par le second schéma, en précisant que lorsqu’un propriétaire vend un usufruit temporaire, le produit de la cession sera imposé au même régime que le revenu que l’usufruit aurait pu générer, au titre des revenus.
Faits et procédure
Le 13 décembre 2012, un contribuable apporte à une SCI l’usufruit temporaire -pour une durée de trois ans- des parts sociales qu’il détient dans plusieurs sociétés. Considérant que cette opération relève du régime des plus-values, il ne déclare pas au titre de ses revenus la valeur de l’usufruit cédé.
L’administration fiscale procède à un redressement fiscal sur le fondement de l’article 13,5 du Code général des impôts. Les Juges de première instance et la Cour administrative d’appel font droit à l’administration fiscale. L’apporteur de l’usufruit des titres forme un pourvoi en cassation devant le Conseil d’État.
Moyens au pourvoi
Le demandeur au pourvoi soutient que les dispositions de l’article 13, 5° du Code général des impôts ne sont pas applicables à l’apport d’un usufruit temporaire à une société, dans la mesure où cette opération ne constitue pas, selon lui, une cession à titre onéreux.
Le contribuable soutient également que cette disposition porte atteinte à son droit au respect de ses biens, protégé par l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme. Selon lui, la loi ne pouvait pas s’appliquer à des cessions réalisées dès le 14 novembre 2012 alors qu’elle n’a été promulguée que le 29 décembre 2012.
Position du Conseil d’État
Le Conseil d’État considère que les termes de l’article 13, 5° du Code général des impôts s’appliquent à toute première cession à titre onéreux d’un usufruit temporaire, incluant l’apport d’un usufruit à une société lorsque cette opération est rémunérée par l’attribution de parts ou de titres sociaux.
Le Conseil d’État écarte également l’argument fondé sur la Convention européenne des droits de l’homme. Il considère que l’entrée en vigueur de la nouvelle disposition n’a privé les contribuables d’aucun droit acquis ni d’aucune créance certaine. En outre, ceux-ci ne pouvaient pas légitimement s’attendre à ce que les cessions d’usufruit temporaire continuent de bénéficier du régime des plus-values.
Par conséquent, l’application de ces nouvelles règles fiscales aux opérations concernées ne porte pas atteinte au droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme.
Critiques
L’arrêt du Conseil d’État n’est pas surprenant. Il s’inscrit dans sa jurisprudence constante et dans la logique du droit fiscal. En pratique, un usufruit apporté à une société est presque toujours considéré comme temporaire, notamment parce que sa durée ne peut pas dépasser 30 ans (article 619 du Code civil).
En droit fiscal, la notion de « cession » est large : elle ne vise pas seulement la vente, mais aussi l’échange ou l’apport à une société. Ainsi, l’article 13, 5 du CGI s’applique à toute première cession d’un usufruit temporaire, ce qui inclut les apports à titre onéreux, mais exclut les actes gratuits comme les donations.
S’agissant de la rétroactivité de l’application de l’article précité : cette décision rappelle surtout l’importance de la vigilance sur les dates d’entrée en vigueur des lois de finances, la réforme ayant été anticipée dès le dépôt du projet de loi.
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