L'assujettissement au droit de partage du partage testamentaire

L’administration fiscale a la fâcheuse tendance de créer ses propres fictions juridiques pour optimiser le recouvrement de l’impôt. Le sort réservé au testament-partage en est l’une des illustration les plus frappantes. Comme l’a récemment mis en lumière le Professeur Michel Grimaldi, le Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOFiP) impose que les biens échus par un testament-partage soient assujettis aux droits de mutation par décès mais également au droit proportionnel de partage de 2,5%.

Rappel du cadre légal

Pour saisir l’incohérence de la position fiscale, il est indispensable de rappeler l’articulation des textes civils et fiscaux qui encadrent cette opération.

L’article 1075 du Code civil consacre la libéralité-partage en disposant que toute personne peut faire, entre ses héritiers présomptifs, la distribution de ses biens.

Ce texte précise que cet acte peut se faire sous forme de donation-partage ou de testament-partage.

La volonté du testateur est d’ailleurs imposée de manière binaire aux héritiers : les légataires « copartagés » ne peuvent pas renoncer au testament pour ensuite réclamer un partage différent (article 1079 du code civil).

À l’opposé de cette démarche anticipative, l’article 816 du Code civil régit le partage ordinaire, dont le but exclusif est de mettre fin à une situation d’indivision préexistante.

Sur le plan fiscal, l’article 746 du Code général des impôts (CGI) soumet les partages à un droit proportionnel fixé à 2,5 % (sauf exceptions ramenées à 1,1% pour les désunions (divorce, séparation de couples).

La fausse distinction temporelle de l’administration fiscale

Pour justifier la perception de ce droit de partage, la doctrine fiscale scinde l’opération de testament-partage en deux temps. Elle ajoute au testament-partage, rédigé par le défunt, un « acte constatant le partage » qui interviendrait après l’ouverture de la succession, allant jusqu’à exiger des enregistrements distincts pour ces deux documents. Comme le souligne le Professeur Michel Grimaldi, cette scission temporelle est une aberration en droit civil. L’effet dévolutif du testament a toujours été immédiat : la propriété des lots est acquise aux héritiers dès l’instant du décès. L’acte post-mortem que l’administration fiscale qualifie à tort d’acte de partage, n’est en réalité qu’un acte par lequel les héritiers acceptent la succession telle qu’elle a déjà été partagée par leur auteur.

Une assimilation erronée au partage ordinaire

Le BOFIP aggrave cette erreur d’analyse en affirmant que les partages testamentaires sont, en droit civil comme en droit fiscal, de « véritables partages ».

C’est ignorer l’essence même de l’institution civile. Le testament-partage comme la donation-partage partage n’ont pas pour vocation de mettre fin à une indivision : ils en empêchent la naissance. Au lieu de tomber dans une masse indivise, la succession tombe directement, divisée en plusieurs lots, entre les mains des cohéritiers. Le testament partage n’est donc ni civilement ni fiscalement un partage justifiant l’application de l’article 746 du CGI.

L’apport de l’arrêt de la Cour de cassation du 14 janvier 2026

Au-delà de la simple controverse doctrinale, c’est désormais la pérennité même du testament-partage dans la pratique patrimoniale qui se trouve menacée. Déjà marginalisé et fréquemment négligé, cet instrument risque de perdre encore davantage en attractivité.

D’une part, il fait face à une rigueur civile implacable. La Cour de cassation dans un arrêt récent du 14 janvier 2026 (Cass. 1re civ., 14 janv. 2026, n° 23-18.662), a balayé la possibilité d’un partage différé ou conditionnel. Au visa des articles 1075 et 1079 du Code civil, la Haute juridiction a fermement rappelé que les parts attribuées aux héritiers par un testament-partage doivent être déterminées au moment même du décès du disposant. Le testateur ne peut y inclure des droits dont il n’a pas la propriété et la libre disposition, ni subordonner l’attribution des lots à la volonté d’un tiers. Cette décision vient conforter l’idée que le partage est cristallisé au décès, ruinant la thèse fiscale d’un acte de partage postérieur, mais elle rappelle aussi à quel point la validité civile de l’acte ne tient qu’à un fil.

D’autre part, il souffre d’une sévérité et d’un déséquilibre fiscale injustifié : alors que des enfants allotis entre vifs par un partage anticipé (donation-partage) ne sont pas redevables du droit de partage, ceux allotis à cause de mort par un testament-partage y sont soumis.

Entre un risque de nullité civile et la certitude d’une surtaxation fiscale, le recours au testament-partage devrait encore être réduit dans la pratique patrimoniale. 

Tant que l’administration fiscale maintiendra cette taxation, qualifiée à juste titre d’anomalie à laquelle il devrait être mis à fin sans délai, le testament-partage demeurera un instrument dangereux que les praticiens devront manier avec plus grande prudence.